Ilícitos tributarios

La presente obra analiza el delito tributario desde distintos puntos de vista, como remarca el camarista en lo Contencioso Administrativo Federal, Jorge Damarco, al prologar la obra.
Se estudian profundamente la dogmática penal e ilícito tributario, el delito tributario (esencia, punición, fraude fiscal, hipótesis delictual), la autoría y la participación.
Cierra la obra con un tratamiento de los supuestos especiales de valoración tributaria, tales como el enriquecimiento ilícito, el lavado de dinero y aspectos fiscales y penales del accionar de grupos multinacionales.

ED, 23/9/08, p. 5

La materia tributaria de nuestro país es blanco de múltiples críticas efectuadas desde los más variados frentes. Desde el punto de vista jurídico, los ilícitos que el sobreabundante plexo normativo establece se tornan cada vez más oscuros y, por ello, los aportes doctrinarios sólidos echan luz. A modo de muestra, vale mencionar un párrafo que se trata científicamente a lo largo de la obra: “Si los recursos públicos merecen la debida protección, aun penal, también merecen igual protección los derechos de los ciudadanos cuando el poder público incurre en conductas fiscales arbitrarias, despilfarrando el esfuerzo colectivo, sumado todo ello a una prepotencia administrativa en pos de ocultar su propia ineficacia y los verdaderos efectos de tal despilfarro”. El punto de partida de la obra es tan dramático como la realidad, y no sólo a nivel nacional. Por ello se cuenta con aportes de pensadores extranjeros que analizan este tipo de fenómenos.

El doctor Vicente Oscar Díaz nos viene ilustrando desde hace años, ya en forma oral, ya en estudios escritos, acerca de tópicos que ningún abogado, contador o escribano pueden desconocer; pero a la vez hace mucho más: no sólo examina dogmáticamente las leyes en sentido formal, sino que avanza hacia un modo de comprensión global de la realidad tributaria argentina. Así, la aproximación que realiza el autor a tan vasto campo hunde sus raíces en cimientos filosóficos, jurídicos, económicos, políticos, de modo profundo, crítico y sistemático.

Este libro aborda temas tales como la dogmática penal y el ilícito tributario desde las más avanzadas corrientes del pensamiento penal. En sí, el primer capítulo bastaría para consolidar dos modos de acercamiento al derecho, pues es sabido que el derecho penal y el derecho tributario proceden –en la mayoría de los casos– como si fuesen sistemas analíticos cerrados en sí mismos, paralelos e indiferentes a otras ramas jurídicas. Quizás esto responda también a que la “unidad” del ordenamiento jurídico parece exceder con creces la capacidad de los operadores y estudiosos para abarcarlo en su complejidad.

El tratamiento pormenorizado que se hace sobre el injusto tributario como antecedente previo y necesario para la configuración del delito penal debe resaltarse. El conocimiento del hecho imponible creador de la obligación tributaria y su cuantificación cobran especial relevancia en aras de los derechos y garantías del contribuyente, en consonancia con el dominio del hecho y del especial dolo con que debe actuar.

Los aportes brindados a partir de los principios del derecho penal, la especificidad del delito tributario, sus aspectos procesales y la aún tan añorada protección constitucional del contribuyente (como la imposibilidad de declarar en su misma contra o el acatamiento del principio de inocencia, por ejemplo) cuentan con un abordaje detallado. El arco que se traza desde la esencia misma de la tipificación penalmente relevante hasta sus consecuencias punitivas, se estudia con la última aplicación jurisdiccional del fuero penal tributario de la Capital Federal, cuya actuación es destacada por el autor. Se suman a ello la política gubernamental y los efectos económicos de la evasión, que tienen un lugar esencial y muestran cómo evasión y corrupción van generalmente unidas.

Asimismo, el doctor Díaz brinda un aporte realista a temas de autoría y participación en los delitos tributarios, donde destacan el reformado art. 15 de la ley 24.769 (por la ley 25.874), con la actuación de abogados, contadores, síndicos, escribanos –entre otros–, y la asociación ilícita, temas que han generado acalorados enfrentamientos teóricos, primero, y prácticos, después.

Por último, aparecen supuestos especiales de valoración tributaria, donde se alternan con pregnancia los incrementos de riqueza provenientes de una fuente ilícita, el lavado de dinero y aspectos fiscales-penales del accionar de grupos multinacionales que operan de modo desigual ante la Administración. Con estos temas se brinda al lector avezado (pues no es un manual introductorio a la materia) un amplio panorama sobre la dinámica tributaria presente.

La metodología utilizada por Vicente Oscar Díaz, que divide el libro en cuatro grandes capítulos, parte de un conocimiento profundo de la realidad en materia delictiva tributaria, analizada desde un amplio dominio de doctrina actual, tanto nacional como extranjera, y aportes jurisprudenciales excelentemente tratados. No aparece así como un libro más sobre ilícitos tributarios; la visión completa –que excede en mucho los campos jurídico y económico anunciados en el subtítulo– y científicamente trabajada del tema vuelve a dar una serie de conclusiones personales difícilmente disponibles en la actualidad.

Gerardo D. Bonastre

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Periódico Económico Tributario, 3/4/07, p. 5

Es ya prolongada y muy conocida la proficua trayectoria del doctor Vicente Oscar Díaz, profesor emérito de la Universidad de Buenos Aires, en su muy sensible preocupación por la tan ardua problemática que rodea al derecho tributario penal.

Con Ilícitos tributarios, abordados desde ambas perspectivas, la jurídica y la económica, acaso el doctor Díaz haya tenido la intención de brindar un primer compendio que reúna facetas fundamentales de la disciplina, como resultado de tantos desvelos que hasta aquí supo exteriorizar en la formulación de su rico pensamiento sobre la materia.

No resulta excesivo advertir, desde ahora –sin ánimo ditirámbico alguno– que son pocos los vericuetos de este acotado, aunque ríspido, campo del saber tributario penal, en su comportamiento real, en el diario acontecer de las relaciones no siempre melifluas entre el fisco y los contribuyentes, que al autor se le hayan quedado en el tintero dentro de esta obra.

Creemos prioritario destacar –antes de seguir adelante en este comentario– que desde siempre ha sobresalido en el pensamiento de Díaz, con caracteres de preeminencia irrenunciable, la de procurar que el desempeño de las autoridades competentes –tendientes a reprimir las conductas antijurídicas en que pudieran incurrir los administrados–, se desarrolle con la consideración de los mayores recaudos de responsabilidad y de respeto que merecen los ciudadanos en todo Estado de derecho.

Dicho sea en otras palabras, y a riesgo de caer en expresiones ya muy remanidas, aflora en esta obra con fuertes acentos de convicción profunda la certidumbre de que, en el vasto ámbito de la materia tributaria, todo cuanto la vincula con el derecho penal, también requiere atender en el más alto grado posible los sabios y rigurosos preceptos que, en lo pertinente, emanan de la Constitución nacional.

Tanto la consagración de los mandatos constitucionales como los principios fundamentales que éstos hacen suyos –producto de inveterada doctrina en la esfera de lo penal como en la de lo tributario– no admiten ser preteridos, porque son factores esencialmente coadyuvantes para que la propia convivencia en sociedad sea ordenada, pacífica.

Las páginas introductorias de la obra –dedicadas a la dogmática penal y al ilícito tributario, en general, son vitales– sirven adecuadamente al propósito de ubicar al lector en el escenario dentro del cual el autor concibe que es preciso encarar esta apasionante temática.

Se trata de páginas en las que se ilustra, con grande fuerza persuasiva, el panorama donde, por un lado, ha de movilizarse el Estado para cumplir la indispensable función de reprimir el accionar contra legem del contribuyente, con aplicación fundada de la norma jurídica idónea sobre el tipo penal –sin someterla a suerte alguna de interpretación extensiva o analógica– y, por el otro lado, se ha de ver cristalizado el principio de que “no hay delito tributario sin la existencia de una intención de engañar al fisco por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria”, habida cuenta que tal delito lo es de resultado y “requiere para su consumación un perjuicio económico efectivo, donde el dolo debe comprender, para alcanzar el tipo subjetivo, el conocimiento de los deberes tributarios cuyo incumplimiento exterioriza la defraudación y la conciencia del monto defraudado”.

En otras palabras, tal elemento subjetivo –“eje central de todo régimen sancionador tributario”, concluye Díaz–, “se representa por la voluntad del sujeto que traduce o manifiesta el propósito de no cumplir deliberadamente los deberes exigidos por las leyes tributarias, sumado ello al elemento objetivo que es el incumplimiento material del precepto”.

Asentada así la idea de que es menester la convergencia de ambos elementos para configurar la culpabilidad, Díaz desarrolla copiosamente diferentes supuestos en los cuales se evidencia que el mero disenso criteriológico entre el sujeto pasivo y la administración tributaria, sobre la interpretación de la norma jurídica aplicable, confluyen para entender que se está allí ante situaciones donde existe causal valedera de exclusión de culpabilidad, apta para conducir hacia una “discrepancia ajena a toda intencionalidad evasora del contribuyente”.

Puntualizaciones, útiles como la precedente abundan en la obra, y en aras de mantener ese objetivo son frecuentes las riquísimas apreciaciones reveladoras de vivencias y de actitudes cotidianas, en el quehacer de la autoridad de aplicación, en tanto por intermedio de ellas se ve comprometida, la vigencia de valores tan significativos como la seguridad jurídica, cuya trascendencia constitucional no necesitamos recalcar porque la Corte Suprema de Justicia de la Nación lo ha dicho infinidad de veces.

Sostiene Díaz “la Dirección General Impositiva incita denuncias de procesos penales sin un mínimo fundamento en algún indicio racional de criminalidad” (p. 19).

Y a propósito del principio de presunción de inocencia, y “de la paulatina degradación que de él se observa en los procesos penales alentados por denuncias de la administración fiscal de dudosa identidad”, acota el autor: “la presunción de inocencia representa, por su contenido, una insoslayable garantía procesal que determina la presunción inversa de culpabilidad criminal hasta que se declare lo contrario en sentencia condenatoria”.

Al relacionar este aspecto con el “criterio masivo adoptado por la DGI de efectuar denuncias penales en la órbita de falta de ingreso de retenciones, muchas de ellas sin razón válida, con el argumento de que no importa si el tiempo transcurrido en retención indebida es muy exiguo”, reflexiona el autor del siguiente modo, en acertada visión de tan reputado experto: “Para tener consistencia cierta la aplicación penal sobre las retenciones tributarias o previsionales no ingresadas en término, deberá acreditarse en primer lugar que ellas han sido efectivamente efectuadas y esto requiere, a su vez, que el hecho que genera la retención –el pago de suma de dinero– esté satisfecho, y sobre todo que a las cantidades retenidas, y ajenas al redentor, este último les dé un destino distinto al que estaba obligado a darle”.

Hemos puesto así de manifiesto, entre muchas otras, sólo algunas de las valiosísimas hipótesis planteadas por el autor en el acápite inicial del capítulo primero de su obra.

Por lo que al acápite siguiente concierne –en el mismo capítulo–, relativo a diversas modalidades ilustrativas de la deplorable conducta enmarcada en la evasión fiscal, las páginas de esta obra ubican a su autor entre los críticos más severos de esa conducta, con la paralela advertencia admonitoria de que a una tal actitud –desde todo punto de vista inmoral del contribuyente–, no debe dar pábulo la inconducta del Estado en cuanto al manejo del erario o la actividad, ora prepotente o toscamente discrecional, ora carente de razonabilidad, que pueda ostentar la administración tributaria.

En estricto derecho –dicho sea en honor a la verdad– esta última inconducta no justifica la posición antijurídica, ilícita, del evasor, cuyo cometido ineludible es acatar la norma tributaria tal como ella está concebida, sin permitirse discutirla por inadmisibles discrepancias de orden exclusivamente pecuniario; mas también es cierto y muy importante que el evasor no encuentre causa argumental alguna en la circunstancia –igualmente inficionada de inmoralidad– del despilfarro, del derroche por el mal uso que de los recursos públicos tuviere lugar por parte del gobierno.

Más allá de la incuestionable validez general de tales enunciados, Díaz desarrolla en esta parte, con abundancia conceptual y accesible elaboración matemática, los diferentes supuestos que, en un frío análisis costo-beneficio, repercuten en el ánimo del contribuyente al tiempo de resolver si cumple o deja de cumplir, total o parcialmente, sus obligaciones tributarias.

En tal sentido, el estudio de la obra esta basado tanto sobre la experiencia y la doctrina internacional cuanto en la vigencia de aquello que al respecto ocurre acerca del comportamiento de los contribuyentes en la República Argentina, respecto de quienes –afirma Díaz– influye mayormente la inobservancia del principio de igualdad en las prácticas tributarias dentro del país. Sobre este particular, el autor hace notar ciertas impropiedades de las administraciones tributarias, al tiempo de ejercer sus funciones de fiscalización, y advierte que ese cometido no debe lindar con un accionar arbitrario o desconsiderado hacia los administrados.

En virtud de todo ello, sostiene Díaz: “No habrá éxito en la lucha contra la evasión fiscal, si la administración, en su función de prevención del fraude, no adecua sus procedimientos dentro de los parámetros del Estado de derecho y en estricta correspondencia con los postulados del derecho penal liberal.

Todo intento de obviar esto último genera, a la postre, la dilapidación de esfuerzos administrativos a fines ajenos a la buena fe que debe presidir los actos del Estado”.

Tras acometer en fino análisis –dentro del tercer acápite del capítulo primero de la obra– como debieran quedar trasuntados, en la identificación del delito tributario, los principios del derecho penal, el último acápite de ese capítulo versa sobre el supremo tema de la protección constitucional del contribuyente en los procesos penales tributarios.

El superlativo valor que asignamos a esta protección aparece tanto más justificado cuando –en aras de dar vigencia a los requerimientos de una auténtica forma republicana de gobierno– se experimenta la dolorosa voluptuosidad de ver trasgredidos despiadadamente los preceptos constitucionales para elevar por encima de ellos fines de mera recaudación. En esta parte de su obra, Díaz tiene muy presente todo ello, desde la elemental e inevitable invocación de ser “imprescindible adecuar problemática penal tributaria a su verdadero alcance y finalidad, dado que en esto último se centra la garantía efectiva del debido proceso en una sociedad democrática”.

El autor también tiene muy presente, desde esa premisa constitucional incontrovertible –susceptible de amplio desarrollo mediante las demás garantías consagradas en nuestra ley fundamental–, que argüir sobre “un falso bienestar social” sólo apoyado “en un apetito de tinte político puro, no es el bienestar al que le debe brindar tutela el derecho criminal, dado que tal aptitud no se inserta en el principio retributivo ni en nada parecido”.

Entendemos que lo dicho hasta aquí en esta nota bibliográfica es suficientemente demostrativo del alto valor de esta nueva obra de Vicente O. Díaz. Esta convicción se ve plenamente corroborada por todo cuanto, además, ella expone, en sendos capítulos, acerca de El delito tributario, de Autoría y participación y Supuestos especiales de valoración tributaria, este último va dedicado a cuestiones tan vitales como los incrementos de riqueza provenientes de fuente ilícita, el lavado de dinero, para hurgar, por último, en los aspectos fiscales-penales del accionar de grupos multinacionales.

En suma, el profesor Díaz ha conformado así una certera expresión doctrinaria, que tiene el muy alto mérito de constituir una manifestación vivida de la realidad en medio de la cual discurre la problemática tributaria en su dimensión relacionada con elementos de naturaleza penal. Por lo tanto, la consulta de esta obra ofrece la imponderable ventaja de enriquecer, con acopio del pensamiento jurídico moderno, sin olvido de la jurisprudencia, el caudal vigente de las ideas sobre la materia.

Adolfo Atchabahian