Tratado de tributación. Tomo I. Derecho tributario. 2 volúmenes

Resumen del libro: Díaz (dir.), Tratado de tributación. Tomo II. Política y economía tributaria, 2 volúmenes
Es novedoso el análisis de los efectos que se producen en la medición del beneficio empresario, considerando el endeudamiento social, el nivel de inversión y la distribución del beneficio entre retribución al capital y el ahorro empresarial. Dicha novedad adquiere dimensión propia cuando se dirige a establecer premisas de la imposición moderna sobre los instrumentos financieros.
Aquí se ilustra cómo la imposición directa incide entre las partes del negocio jurídico en todas las modalidades reconocidas por la legislación local y su comparación con la foránea.
Se estudia la imposición directa, cuando se trata de otorgar promociones o incentivos en la aplicación del tributo. Se incursiona en los principios de la extrafiscalidad y se investiga la llamada imposición ecológica, brindando un catálogo de opciones tributarias conforme sea el medio a proteger.
Se estudia todo lo atinente a la imposición patrimonial y a las formas elusivas utilizadas como sustento de dicha especie.
También se examinan las opciones que tiene el legislador a partir de los principios básicos en que se asienta la imposición. Desde la imposición al consumo primario, pasando por formas más modernas y eficientes de ésta, como la aduanera, ha merecido la atención de los autores y se enfatiza en la interacción de la imposición directa con la indirecta en los procesos económicos extra frontera.
Especial atención merece el modelo de imposición indirecta. Aquí la obra viene a mejorar de manera muy significativa lo conocido hasta la fecha acerca del tema y permite, con mayor alcance, conocer los efectos del impuesto al valor agregado, como los que inciden en consumos específicos.
El impuesto aduanero, ignorado en su tratamiento en más de una ocasión, ahora encuentra su análisis y las consecuencias que se requieren para su armonización con supuestos de la imposición directa. Aparecen propuestas de coordinar la aplicación del concepto “valor” en el ámbito aduanero con su correspondiente aplicación dentro del catálogo de precios de transferencias regulados por las entidades internacionales para medir la base imponible de la imposición local.
Las propuestas que se formulan en lo atinente a tasas y contribuciones especiales, cuando la tesis apunta a diferenciar tasas de precios públicos en lo sustantivo, fue tema convocante en las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario; se amplía su marco de apreciación con renovadas teorías que encuentran plena justificación, particularmente cuando diferencia precios públicos y exacciones parafiscales. En especial, se ofrecen soluciones para mensurar la base imponible en las tasas y en los precios públicos, y se analiza si la valoración de ciertos precios por el uso o aprovechamiento del dominio público se correlaciona con el valor de mercado.
Los principios fundamentales del federalismo fiscal se analizan desde la óptica económica, como los efectos de las externalidades, o “defecto desparrame”. Se diseñan las fuentes de riqueza idóneas pasibles de ser imposicionadas en cada jurisdicción, y se ofrecen interacciones de distintos modelos, no sólo por la organización política de cada unidad, sino por su propia estructura tributaria interna.
Mención especial merece el estudio de toda la problemática referente a los aspectos internacionales de la imposición, como su regionalización y armonización fiscal, tema que actualmente ocupa la atención de Latinoamérica.

La Nación, 11/4/04, p. 4

El derecho tributario, entendido como la parte del derecho financiero que se ocupa de la regulación del principal de los recursos públicos (el tributo), es tratado exhaustivamente en dos volúmenes que conforman una obra de invalorable aporte científico, por veinte prestigiosos autores bajo la dirección del doctor Horacio A. García Belsunce.

La introducción aborda el análisis de la actividad financiera del Estado, su naturaleza (económica o política), sus sujetos y fines, así como sus elementos y disciplinas que la estudian. Se enfoca el derecho tributario dentro del derecho financiero y en particular, la autonomía de uno y de otro.

La primera sección trata en ocho capítulos la parte general, que incluye los temas comunes a todas las divisiones de esta rama del derecho: la metodología científica, sus fuentes, la codificación, los principios jurídicos constitucionales o constitucionalizados, la interpretación, el concepto y especies de tributos y la aplicación de las normas en el tiempo y en el espacio.

En el segundo volumen la obra está dividida en siete partes que, sin pretender autonomía frente al núcleo central de este derecho, son sólo meras ramas orgánicas, calificadas en función de sus objetivos, ámbitos de actuación y relación con las distintas ramas del derecho público.

Así, se trata el derecho constitucional tributario y el derecho tributario sustantivo o material, núcleo central de la materia, y a continuación, el derecho tributario administrativo o formal, que regula la aplicación de la norma al caso concreto y que se traduce en la determinación del impuesto y abarca las funciones de inspección, liquidación y recaudación.

El derecho tributario internacional y el comunitario son tratados a la luz de las modernas concepciones, que reconocen antecedentes disímiles. El primero tiene su desarrollo como materia de congresos y reuniones internacionales, pero en particular como consecuencia de los tratados puestos en práctica como medios para evitar o atenuar los efectos perniciosos de la doble o múltiple imposición. El derecho tributario comunitario constituye una temática novedosa. La constante evolución de la integración económica y del derecho comunitario que la regula dan una semblanza clara de la preocupación por abordar temas e instituciones nuevas y poner en evidencia la actualización y el progreso de esta rama del derecho. Los comentarios tienen validez y aplicación en todos los países que integran el llamado “derecho continental”.

El derecho tributario procesal y el penal han debido desarrollarse a la luz del régimen de nuestro país. El proceso tributario debe encararse de acuerdo con las normas de cada país, aunque esos análisis sean válidos como legislación, jurisprudencia y doctrina en el derecho comparado. El derecho tributario penal, sin perjuicio de las normas que atañen a la parte general del ilícito tributario y que tienen validez universal, se complementa con el régimen vigente en la Argentina.

En suma, la primera entrega de una obra relevante, que reúne importantes colaboradores y que, no dudamos, será de utilidad tanto para estudiosos como para profesionales.

Alberto Gowland Mitre

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Ámbito Financiero, 24/02/04, p. 21

En conmemoración de los cincuenta años de vida de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, bajo la dirección general de Horacio A. García Belsunce –miembro fundador de la institución– se concretó la idea de elaborar un tratado de tributación en dos tomos, convocando a prestigiosos tributaristas que han elaborado doctrinas de innegable profundidad y perdurabilidad. Este primer tomo, en dos volúmenes, analiza el elemento jurídico de la actividad financiera del Estado. El segundo tomo abarcará la política y economía tributaria. Así, la obra editada, luego de una introducción realizada por el director sobre la ciencia de las finanzas públicas y la actividad financiera del Estado avanza sobre una parte general que hace a las cuestiones comunes del derecho tributario que van desde la metodología científica hasta la aplicación de las normas pasando por fuentes del derecho, su codificación, etcétera. Luego se introduce en el derecho constitucional tributario; el derecho tributario sustantivo o material, el administrativo o formal; el procesal; el penal y finalmente el internacional. El tenor de los autores habla de la necesidad de que la obra sea parte del patrimonio bibliográfico de los especialistas. Escriben Asorey, Atchabahian, Baistrocchi, Bocchiardo, Bulit Goñi, Casás, Damarco, Díaz Sieiro, Mordeglia, Navarrine, Naveira de Casanova, Schindel, Spisso, Tarsitano, Teijeiro, Telerman de Wurcel, Torres, Villegas y Ziccardi.

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El Derecho, 26/12/03, p. 22

Pensamos que no hubo mejor idea, ni mejor celebración de los primeros cincuenta años de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, que la preparación y edición de este Tratado de tributación, cuyo tomo I, en dos volúmenes, dedicado al derecho tributario, tendremos el honor y el enorme placer de comentar.

El director de esta obra singular y señera para el derecho tributario argentino y latinoamericano, ha sido el doctor Horacio García Belsunce, secundado por un prestigioso comité científico asesor integrado por los doctores Rubén Asorey, Adolfo Atchabahian, Enrique Bulit Goñi y Jorge Damarco, todos los cuales han realizado notables contribuciones a la riqueza del tratado.

El doctor Horacio García Belsunce, quien como director escribió el prólogo de la obra, nos recuerda a los fundadores de la Asociación Argentina de Estudios del Derecho Fiscal, un 18 de noviembre de 1953, acto realizado por unos pocos y brillantes juristas y profesionales en ciencias económicas. Además del propio García Belsunce, podemos mencionar a Juan Bello, Miguel Bomchil, Vicente Caride, Carlos Giuliani Fonrouge, Alfonso Lago, Isidro Satanowsky, Marcos Satanowsky, Egidio Trevisán y Alejandro von der Heyde.

La estructura de la obra, concebida por su director y el comité científico, es rigurosamente clásica, como arquitectura de un tratado destinado a perdurar y dejar testimonio del pensamiento doctrinario actual, sus raíces en el pasado, sus manifestaciones más modernas, en algunas ramas en desarrollo como la internacional, y sus proyecciones hacia el futuro.

Así entonces, podemos adentrarnos en la materia por la vía de una introducción, que se inicia con una exposición sobre “La ciencia de las finanzas públicas y la actividad financiera del Estado”, que firma Horacio García Belsunce, quien pasa revista a las diversas teorías sobre la actividad financiera del Estado, su sujeto y elementos, así como un enfoque tanto global como parcial sobre la ciencia de las finanzas. Ese trabajo da base y se continúa con la derivación, desde el derecho financiero, a la aparición del derecho tributario como especialidad o rama del primero, sin eludir el tema de la autonomía de ambos o al menos del último de ellos. Esta parte estuvo solidamente expuesta por parte de Rubén Asorey.

En la parte general del derecho tributario se exponen en ocho capítulos los temas fundamentales del mismo como son, en el Capítulo Primero, la “Metodología científica del derecho tributario”, escrito por Jorge Damarco, quien brinda un imperdible y agudo capítulo sobre metodología de aplicación, en el que señala los problemas que se causan cuando no se respeta la técnica jurídica en la legislación o en la aplicación de las normas emanadas tanto del Poder Legislativo como de organismos del Poder Ejecutivo.

El Capítulo Segundo que trata sobre las “Fuentes del derecho tributario”, expuesto brillantemente por Roberto Mordeglia, disfrutamos sus amplitud y profundidad de tratamiento de las fuentes, en especial, las diversas manifestaciones de la ley y las distinciones entre el principio de reserva de ley, la legalidad, la preferencia de la ley y otros conceptos vinculados a los mismos, así como las otras fuentes del derecho tributario. El Capítulo Tercero, que trata sobre la “Codificación del derecho tributario”, está suscripto por Eduardo Baistrocchi, quien trae las experiencias extranjeras de Europa y Estados Unidos de América y las latinoamericanas. En el Capítulo Cuarto se advierte el magnífico trabajo de José Casás, que a nuestro juicio, contiene un rico libro en sí mismo, con la erudición que sabemos puede desplegar en el tema de los “Principios jurídicos de la tributación”. Trata Casás con profundidad los principios jurídicos de tributación en particular, deteniéndose en la reserva de ley y sus múltiples acepciones o aplicaciones, el de igualdad ante la ley, en la ley y por la ley, en un enfoque didáctico y esclarecedor, así como también desarrolla los restantes principios, convirtiendo esta parte del tratado en un estudio ineludible. En el Capítulo Quinto se desarrolla exhaustivamente y con profundidad el tema de la “Interpretación de la ley tributaria” por parte de Alberto Tarsitano, trabajo que integra, con los antes mencionados y algunos referidos más adelante, la base que hará de este tratado una obra notable y valiosa. En el Capítulo Sexto, que trata sobre el “Concepto y especies de tributos”, expone muy bien, con solvencia, Ángel Schindel, sobre este básico aspecto del estudio de la tributación, que actualmente resulta necesario recordar y revisar para recuperar cierto rumbo de orden en la tributación en Argentina. En el Capítulo Séptimo, sobre “Aplicación de las normas tributarias en el tiempo”, está presente el análisis y exposición de Gustavo Naveira de Casanova, quien recorre la jurisprudencia y aborda el fundamental tema constitucional de la retroactividad de la ley tributaria. Finalmente, en el Capítulo Octavo, cierra la parte general el tema “Aplicación de las normas tributarias en el espacio”, con otro remarcable y brillante estudio realizado por Guillermo Teijeiro quien se mueve con seguridad en un tema amplio y complejo.

Ya en el volumen 2 de este tomo I del tratado, se encuentran en la parte II, las exposiciones sobre “Derecho constitucional tributario” con tres excelentes trabajos como son los de Rodolfo Spisso sobre “El poder tributario y su distribución”, en el que el autor analiza en terreno que le resulta familiar: los caracteres, los límites y los aspectos constitucionales del poder tributario, especialmente las relaciones entre los tributos de los distintos niveles jurisdiccionales, así como las leyes convenio, es decir, aquellos temas que hoy adquieren cierta grave actualidad. Enrique Bulit Goñi se explaya con la sapiencia y dominio de siempre, sobre los “Sistemas de coordinación de potestades tributarias a distintos niveles de gobierno en el régimen federal argentino” y brinda su visión rectora para contribuyentes y fiscos en los problemas que hoy se plantean ante una demora injustificada en la instrumentación de un nuevo esquema de coparticipación federal, que desde 1994 ha ascendido a un rango constitucional. Graciela Telerman de Wurcel nos brinda un muy buen análisis sobre los “Principios y garantías constitucionales”, entre los que resulta interesante destacar aquellos menos clásicos pero muy valiosos, como los de razonabilidad y capacidad contributiva, que deberían tener más aplicación en nuestro medio si se plantearan con más frecuencia ante los avances de decisiones políticas y normas legales y reglamentarias que adolecen de irrazonabilidad y a veces ignoran deliberadamente tales principios. Baste como ejemplo, la resistencia a la aplicación de las normas nunca derogadas del ajuste impositivo por inflación.

En la parte III, dedicada al “Derecho tributario sustantivo o material”, en un trabajo de José Bocchiardo, encontramos un completo estudio sobre los diversos aspectos de la obligación tributaria, sus elementos esenciales, su dinámica funcional, su extinción y las obligaciones tributarias accesorias o vinculadas y los privilegios.

En la parte IV, que trata sobre “Derecho tributario administrativo o formal”, Horacio Ziccardi analiza diversas manifestaciones de la actividad de la administración y de los contribuyentes en su relación con ella, transitando ciertos aspectos que no suelen ser materia de análisis, tales como las inspecciones de verificación, las instrucciones del fisco a sus inspectores, las actas administrativas y frente a ellas, los derechos constitucionales de los contribuyentes. Sin duda un capítulo que será de consulta frecuente y educativa.

En la parte V, sobre “Derecho tributario procesal”, en el Capítulo XII, está la muy seria exposición de Horacio Díaz Sieiro, sobre “El proceso contencioso tributario” en el que realiza un extenso, completo y fundado estudio de las normas legales y la jurisprudencia aplicable sobre los problemas de esta fundamental materia que sin dudas el autor domina ampliamente. En el Capítulo XIII, sobre “Medidas cautelares y amparo tributario”, se encuentra un excelente trabajo de Susana Navarrine, en el que desmitifica, con gran ventaja para quien lo lee, los impedimentos que se han alegado contra las medidas cautelares en el derecho tributario. Estas participaciones con opinión, con definiciones clarificadoras, hacen de este tratado una obra que no puede dejarse reposar en los anaqueles de las bibliotecas.

La parte VI, dedicada al “Derecho tributario penal”, se le confió a Héctor Villegas, incuestionable maestro en el tema, que también hace gala de toda su versación en una materia en la cual ha marcado rumbos desde siempre.

La parte VII, que trata sobre “Derecho tributario internacional”, luce una muy clara y abarcativa visión de Adolfo Atchabahian, quien se refiere a la doble o múltiple imposición, al arbitraje en los convenios para evitarla y al uso impropio de los mismos, temas absolutamente actuales y en pleno desarrollo por estudiosos y organismos internacionales. Aborda también la transparencia y la planificación tributarias internacionales, tópicos que participan de la actualidad antes señalada.

Por último, la parte VIII se destinó al “Derecho tributario comunitario”, cuya exposición y análisis corresponde a Agustín Torres, quien ha efectuado un más que interesante estudio de los fenómenos económicos y tributarios que presentan hoy las integraciones de mercados, los que han dado nacimiento a nuevas problemáticas y que todo indica seguirán desarrollándose para abarcar prácticamente todo el globo. La deseada armonización fiscal en los distintos tipos de tributos está allí analizada.

Comentar tan enjundiosa obra, a nuestro juicio una de las más valiosas muestras de la doctrina tributaria en nuestro continente, adentrándose en alguno de los tópicos o materias que trata, excede naturalmente el propósito de esta nota. Pero aún admitiendo esa limitación, nos atrevemos a formular algunos comentarios y valoraciones generales.

Uno de los valores científicos que asoman apenas se leen algunos de los trabajos antes mencionados, es que este tratado se diferencia de cualquier otro preparado por un solo autor, en que los aportes científicos han sido diversos en enfoques, en extensión y luce claramente que, aún sujetándose al rigor de la estructura general del tratado, establecida por su director, ha existido libertad de cátedra. Otro aspecto que nos ha resultado sumamente atractivo, es que ciertos principios o institutos centrales del derecho tributario, han debido ser abordados como parte de sus diferentes temáticas, por varios autores, lo que agrega una riqueza de enfoques y opiniones sobre tales conceptos, de la cual necesariamente carecen otras obras escritas con los mismos propósitos. Queremos expresar que aquel que necesite o desee estudiar todo lo relativo a algún concepto esencial, encontrará más de una aproximación o tratamiento y podrá gozar de un conocimiento exhaustivo y profundo del tema de que se trate. Algunos ejemplos de lo que estamos señalando son, por ejemplo, el estudio sobre el principio de reserva legal, las cuestiones de doble tributación, así como la problemática surgida de la distribución de los poderes tributarios, tanto en lo nacional dentro de un régimen federal, como lo internacional y la aplicación de la ley en el espacio, o los principios generales de la tributación y las garantías constitucionales, y otros aspectos esenciales que no han podido ser obviados por los distintos análisis de temas específicos, ya que los autores no han podido recurrir a la cita recíproca, dada la simultaneidad de la preparación de los trabajos. Esto es, a nuestro juicio, un lujo intelectual que brinda el tratado.

Al reflexionar sobre los valores de esta obra, nos surgieron sentimientos de diverso signo. Por un lado, tuvimos el regocijo de volver a recordar nuestros comienzos de joven abogado y aprendiz de profesor, con aquella ilusión de que el derecho era el camino obligado y certero para llegar a la justicia. Y que todo esfuerzo de mejoramiento del derecho, era una mayor y más segura garantía de cumplimiento de los fines del Estado de derecho, en el tipo de sociedad y sistema en el que deseábamos vivir. Teníamos en aquellos años, todavía, la convicción de que los principios generales del derecho, los principios fundamentales de la tributación y las garantías constitucionales de los contribuyentes, debían ser honrados, no sólo por los legisladores, sino con igual énfasis y firmeza, por los administradores tributarios y especialmente por los jueces. Valía la pena abrevar en las enseñanzas de los grandes maestros, de los brillantes autores, generalmente europeos, y seguir las clases y trabajos de nuestros más cercanos profesores, entre los cuales no podemos dejar de mencionar a Horacio García Belsunce, Juan Luqui, Dino Jarach y Carlos Giuliani Fonrouge. Las finanzas públicas y el derecho tributario eran nuestro campo para andar las horas de estudio y los futuros años de ejercicio de la profesión y respeto y amor por el derecho.

Hoy, la realidad dura y a veces muy triste de la decadencia en el cumplimiento de las normas y los principios que creímos permanentes, la degradación de las instituciones y la permanente amenaza a las garantías constitucionales, como parte de una interminable lucha por el aumento de la recaudación tributaria, derivada de una tendencia incontenible al incremento del gasto público más ineficiente y menos multiplicador de recursos, ha deteriorado, sin todavía vencernos, esa fe de juventud que animó nuestros primeros encuentros con el derecho tributario.

Por eso, este tratado que hoy luce como un regalo invalorable de talento, sapiencia y rigor científico, es como un refugio para recuperar la esperanza de que en algún tiempo futuro, nuestro país podrá, quizás, encontrar un rumbo de respeto a las normas, de gusto por el orden jurídico, de valoración de la seguridad que dan a las leyes que no se cambian cada vez más frecuentemente sólo para legitimar incumplimientos. Necesitamos la valoración de las instituciones que trascienden y honran los principios o metas permanentes y vuelan por encima de los intereses pequeños y los requerimientos de los más cortos plazos, así como requerimos todo ello de los jueces en los que depositamos la última esperanza de protección, aplicación del derecho vigente, aun frente a emergencias que devienen continuas y reiteradas, y homenaje a la justicia, sin la cual, ningún país es viable.

Si todo en lo que creímos y todavía valoramos, no resulta fácil encontrarlo en la vida de todos los días, creemos que al menos subsiste y goza de excelente salud en los claustros, en las páginas de los libros como este tratado y en las mentes de los autores, maestros y pensadores de otras latitudes, más cercanas hoy que en aquellos días. Afortunadamente, también podemos recuperarlo en el encuentro personal o académico con los autores de este Tratado de tributación, que le debemos a la inspiración de nuestra querida Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

José M. García Cozzi